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| 유철형 변호사 |
1. 사실관계
가. 원고는 2010. 12. 2. 소외 1로부터 이 사건 주식을 매매 형식으로 취득하였다. 여기에서 원고는 소외 1에게 명의만 빌려준 것이지 실제 매매는 아니었다.
나. 소외 1은 이 사건 주식을 양도하는 과정에서 원고에게 그 명의로 신규 통장을 개설하도록 한 다음 그 통장이 개설된 날에 현금으로 주식양수대금을 입금하였다가 이후 그러한 주식양수금액을 자신의 통장으로 이체하였고, 그 외관에 따라 주식양수도 계약서를 작성하여 주식 양도소득세 및 증권거래세 신고시 그 사본을 첨부하여 제출하였다.
다. 피고는 ‘이 사건 주식의 양도는 조세회피 목적으로 명의신탁을 한 것에 해당한다’고 보아 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항에 따라 2015. 10. 6. 원고에게 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 870,669,560원을 부과하는 이 사건 처분을 하였는데, 이때 피고는 주식 명의신탁 행위를 부정행위로 보아 부당무신고가산세 183,928,080원을 포함하여 부과하였다.
2. 이 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 과세시 명의신탁 행위 자체를 부정행위로 보아 부당무신고가산세를 부과할 수 있는지 여부이다.
3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두36004 판결)
가. 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당한 금액을 부당무신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다.
그리고 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당무신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법’의 의미를 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’으로 정의하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 제6호는 ‘부당한 방법’ 중의 하나로 ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’를 들고 있다.
위 규정들의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 참조).
나. 이러한 법리에 따라 앞서 본 사실관계와 더불어 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 등을 살펴보면, 원고가 이 사건 제1주식의 명의신탁과 관련하여 조세포탈의 목적에서 비롯된 적극적인 부정행위를 하였다고 보기 어려우므로, 이 사건 처분 중 이 사건 제1주식의 명의신탁 관련 부당무신고가산세 부과처분은 위법하다.
1) 소외 1은 이 사건 제1주식을 원고에게 명의신탁하면서 주식의 매매가 있었던 것과 같은 외관을 형성하여 그 형식에 따른 주식양수도계약서와 계좌거래내역 등을 토대로 과세관청에 양도소득세 등을 신고하였는데, 이는 주식의 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위로 보인다.
2) 이 사건 제1주식의 명의신탁은 위 주식의 실제 소유자인 소외 1이 그 명의자를 원고로 하여 두는 방법을 통하여 재산의 객관적인 귀속 자체에 혼선을 초래함으로써 실제소유자인 소외 1에 대하여 조세채무를 확정하는 것을 방해하는 등과 같은 조세회피 목적에서 이루어진 것이므로, 앞서 본 바와 같이 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항에 의하여 명의신탁 증여의제의 대상이 된다.
3) 반면 이러한 명의신탁을 통하여 원고는 실제의 소유관계에도 불구하고 그 명의로 이 사건 제1주식을 보유하는 외관을 형성함으로써, 대외적으로 주식보유를 매개로 한 여러 가지 납세의무 등을 부담하게 되어 오히려 자신의 조세부담이 늘어날 처지에 있게 되므로, 명의신탁자인 소외 1이 명의를 위장하여 소득을 얻는 경우와는 분명한 차이가 있다.
4) 자신의 명의를 빌려준 원고는 부수행위 등을 수반한 명의신탁이 인정되면 거기에 증여의 실질이 없음에도 실제소유자로부터 재산을 증여받은 것으로 의제되어 명의수탁자로서 증여세를 부담하는 것인 만큼, 명의신탁의 결과로 증여세를 부담할 따름인 원고가 이를 포탈할 목적으로 부수행위 등을 동반하여 과세요건사실인 명의신탁과 같은 부정한 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어렵고, 이와 달리 해석할 경우 명의수탁자에 대한 과도한 제재로 보인다.
다. 그럼에도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로, 이 사건 처분 중 이 사건 제1주식 명의신탁 관련 부당무신고가산세 부과처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심 판단에는 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호의 부당무신고가산세에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있고, 이 점을 지적하는 원고의 이 부분 상고이유 주장은 이유 있다.
4. 대상 판결에 대하여
가. 명의신탁 증여의제 외의 조세에서 명의신탁과 부정행위
재산의 명의신탁행위가 조세포탈에 있어서의 부정행위나 부당가산세에 있어서의 부정행위에 해당되는지가 문제된다.
먼저 조세포탈에 있어서의 부정행위와 관련하여, 대법원은 ‘조세범 처벌법의 조세포탈죄에서 ‘사기 기타 부정한 행위’란, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 아니하지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다.‘는 입장이다(대법원 2015. 10. 29. 선고 2013도14716 판결).
위와 같은 법리를 전제로 대법원은 명의신탁 행위를 조세포탈죄에서의 부정행위로 판단하고 있다. 즉, 대법원은 ’양도금액을 실지거래가격이 아닌 기준시가로 인정받기 위하여 명의신탁 사실을 숨기고 마치 배우자가 실제로 경락을 받아서 이를 양도한 것처럼 허위의 방법으로 양도신고를 한 경우에는 양도소득세 포탈목적이 인정된다’고 판시하였다(대법원 2005. 1. 28. 선고 2004도7359 판결).
또한 대법원은 ‘피고인이 자녀들에게 차명주식을 증여하였음에도 피고인의 자녀들이 그 차명주주들로부터 주식을 직접 매수하는 것처럼 보이기 위하여 허위의 주식매매계약서를 작성하고, 주식매매대금이 실제로 지급된 것과 같은 외관을 만들기 위하여 피고인 자녀들 명의의 예금계좌에서 직접 매도인인 차명주주들 명의의 예금계좌로 금원을 이체하거나 피고인의 자녀들 명의의 예금계좌에서 출금한 금원을 차명주주들의 예금계좌에 그대로 입금한 후, 명목상 매도인인 차명주주들의 명의로 주식양도차익에 대한 양도소득세를 자진하여 신고·납부함으로써, 적극적으로 피고인의 자녀들과 차명주주들 사이에 실질적인 매매가 있는 것과 같은 외관을 만드는 방법으로 의제증여세 부과의 전제가 되는 ‘최대주주인 피고인과 특수관계에 있는 자녀들 사이의 차명주식 증여 사실’을 숨기는 등의 방법으로 의제증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하였다. 이러한 피고인의 행위는 구 상증법 제41조의5 제1항(합병에 따른 상장 등 이익의 증여의제)에 따른 의제증여세의 포탈범행에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다.
또한 여러 사정을 종합하면 피고인이 2003. 9.경 자녀들에게 차명주식을 이전한 것을 적극적으로 숨김으로써 의제증여세 부과의 전제가 되는 ‘주식의 증여 사실이나 3년 내에 증여받은 재산으로 주식을 취득한 사실’의 발견을 어렵게 하여 의제증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 당시에, 피고인이 자녀들에게 차명주식의 발행회사인 그 판시 회사의 우회상장을 염두에 두고 이를 위하여 그 협회등록법인(코스닥상장법인)을 인수한 것으로 볼 수 있으므로, 피고인에게는 합병을 통한 우회상장을 전제로 주식을 거래한 후 합병을 통한 우회상장으로 양도된 주식의 가치를 증가시켜 그 증가된 가액을 자녀들에게 증여하고 그에 따른 의제증여세를 포탈하겠다는 범의가 있었다고 볼 수 있다.‘고 판시하였다(대법원 2011. 6. 30. 선고 2010도10968 판결).
위와 같이 대법원은 명의신탁 행위를 상속세나 일반 증여세, 양도소득세 등을 포탈하기 위한 부정행위로 보고 있으나, 아래에서 보는 바와 같이 명의신탁 외에 다른 적극적인 행위가 없이 단지 주식 명의신탁과 같은 명의위장 사실만 있는 경우에는 부정행위가 되지 않는다는 입장이다(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결).
대법원은 부당무신고가산세에 있어서의 부정행위의 의미를 조세포탈에서와 동일한 의미로 해석하고 있다. 즉, 대법원은 ‘부당무신고가산세에 관한 구 국세기본법 제47조의2 제2항의 입법취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부정한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 과세대상의 미신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기․등록, 허위의 회계장부 작성․비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.‘고 판시하였다(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결).
대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결은 위와 같은 법리를 전제로 하여 망인이 주식 명의신탁을 하여 양도소득세와 종합소득세 누진세율에 따른 차액 상당의 누락이 있었다고 하더라도 망인의 명의신탁 행위와 이에 뒤따르는 부수행위를 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다는 이유로, 양도소득세 부당무신고가산세 중 일반무신고가산세액을 초과하는 부분과 종합소득세 부당과소신고가산세 중 일반과소신고가산세액을 초과하는 부분은 위법하다고 판시하였다.
그러나 위에서 본 바와 같이 대법원은 명의신탁 행위를 상속세나 일반 증여세, 양도소득세 등을 포탈하기 위한 부정행위로 보고 있다. 그런데, 대법원이 대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등의 사안에서 명의신탁자가 주식 명의신탁을 통하여 양도소득세와 배당소득에 대한 종합소득세를 누락한 행위는 적극적인 부정행위로서 전형적인 조세포탈행위에 해당됨에도 불구하고 부정행위에 해당되지 않는다고 판시한 점은 의문이다.
나. 명의신탁 증여의제 증여세에 대해서도 명의신탁이 부정행위에 해당되는지
한편, 명의신탁을 법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제 증여세를 포탈하기 위한 행위로 볼 수 있는지는 문제이다. 과세관청은 이를 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 포탈하기 위한 부정행위에 해당한다고 보아 40%의 세율에 의한 부당무신고가산세를 부과하고 있으나, 이에 대해서는 많은 논란이 있어 왔다.
다. 대상 판결의 의의
주식 명의신탁은 증여세, 상속세, 양도소득세, 종합소득세의 누진세율(배당소득 합산과세), 과점주주의 간주취득세, 과점주주의 제2차 납세의무를 회피하기 위한 목적으로 이루어지는 경우가 많다. 따라서 이러한 경우 주식 명의신탁은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위로서 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당된다.
문제는 법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 있어서도 주식 명의신탁이 부정행위가 될 수 있는지 여부이다. 법 제45조의2는 명의신탁행위 자체를 과세요건으로 하고 있다. 이와 같이 타인 명의로 재산을 취득하는 행위(명의신탁) 자체가 과세요건이 되는 것이므로, 법 제45조의2의 증여세를 회피하기 위해 명의신탁을 한다는 것은 논리적으로 성립할 수 없다. 법 제45조의2를 적용함에 있어서 주식 명의신탁행위는 과세요건이지, 법 제45조의2에 의한 증여세를 회피하기 위한 행위, 즉, 조세(증여세)의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 해당하지 않는다. 그럼에도 불구하고 과세관청은 주식 명의신탁에 대해 법 제45조의2에 따른 증여세를 부과하는 경우 명의신탁을 증여세를 회피하기 위한 부정행위로 보아 일반 무신고가산세가 아니라 40%의 세율이 적용되는 부당무신고가산세를 부과해 왔다. 대상 판결이 주식 명의신탁에 대한 증여의제 증여세를 부과하는 경우 부당무신고가산세를 부과할 수 없다고 판단한 것은 시기상 늦은 감이 있지만 결론에 있어서는 타당하다.
다만, 대상 판결의 쟁점인 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 과세시 명의신탁 행위 자체를 부정행위로 보아 부당무신고가산세를 부과할 수 있는지 여부는 명백한 법리판단문제이고, 과세실무상 많은 다툼이 있는 쟁점이므로 상고법원인 대법원은 위 쟁점이 문제된 최초의 사건에서 명확하게 법리판단을 해 주었어야 한다. 그런데, 대법원은 위 쟁점이 판단대상이 된 사안에서 심리불속행 판결을 하였고(대법원 2016. 1. 28. 선고 2015두53565 판결), 그로부터 거의 3년이 다 되어가는 시점에 와서야 위 쟁점에 대한 법리판단을 함으로써 실무상 혼란을 방치한 잘못이 있다는 비난을 면하기 어렵다. 간주외국납부세공제에 관한 대법원 2018. 3. 13. 선고 2017두59727 판결에서도 대법원의 이와 같은 태도를 지적한 적이 있는데, 대법원은 법인지방소득세에 관한 대법원 2018. 10. 25. 선고 2018두50000 심리불속행판결에서도 또다시 법리판단을 하지 아니함으로써 이러한 잘못을 반복하고 있다. 법률심인 상고심 법원의 본연의 역할에 충실하도록 조속히 시정되어야 할 문제이다.
<글> 유철형 변호사
뉴스에이 어흥선 lyb@newsa.co.kr
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